Нормативное постановление Верховного Суда № 2 по АППК: новые процессуальные ориентиры для налоговых споров. Часть 3

5. Подсудность административных споров

5.1. Критерии инвестиционного спора и подтверждающие документы

НП ВС устраняет ошибочное отождествление инвестиционного спора и спора предпринимателя или юридического лица со 100 % иностранным участием с государством. Пункт 27 НП ВС указывает, что осуществление юридическим лицом (в том числе иностранным или с долей иностранного участия) предпринимательской деятельности на территории РК само по себе не свидетельствует о его инвестиционной деятельности.

Следовательно, для квалификации спора как инвестиционного необходимо установить, что спор связан именно с инвестиционной деятельностью, а не только с обычной предпринимательской деятельностью такого лица на территории РК.

Для подтверждения инвестиционного характера спора к иску прилагаются (п. 27 НП ВС):

1) копия инвестиционного контракта с уполномоченным государственным органом (наименование контракта значения не имеет: концессионный договор, договор ГЧП, контракт на недропользование, инвестиционный контракт и т.д.);

2) документы, подтверждающие инвестиционную деятельность: рабочие программы, отчеты о выполнении контрактных условий, аудиторский отчет с указанием вложенных инвестиций, отчет о финансово-хозяйственной деятельности.

В тексте иска истец обязан обосновать категорию спора и подсудность, отразить условия контракта и объем вложенных инвестиций. Если эти сведения отсутствуют, суд на стадии подготовки к предварительному слушанию указывает на устранимые недостатки (п. 27 НП ВС).

Практический вывод

К иску целесообразно приложить документы, подтверждающие не только статус инвестора, но и прямую связь конкретного спора с инвестиционной деятельностью. После установления инвестиционного характера спора необходимо определить правовую природу требований: относятся ли они к публично-правовому спору, рассматриваемому СМАС г. Астаны, либо вытекают из инвестиционного договора и подлежат рассмотрению СМЭС г. Астаны.

При этом необходимо разграничивать специальную инвестиционную подсудность и гарантии, предоставляемые лицам, включенным в Реестр инвесторов.

Само по себе включение юридического лица в Реестр инвесторов, формируемый на Национальной цифровой инвестиционной платформе, предоставляет ему предусмотренные законодательством гарантии защиты, в том числе обязательное согласование с прокурором отдельных действий и исков в отношении такого лица.

Включение лица в Реестр инвесторов и наличие специальных гарантий его защиты не равнозначны наличию оснований для применения инвестиционной подсудности, предусмотренной ч. 3 ст. 102 АППК по искам инвесторов. При отсутствии инвестиционного контракта и непосредственной связи предмета спора с инвестиционной деятельностью такой спор не подлежит рассмотрению СМАС г. Астаны только на основании включения истца в Реестр инвесторов.

5.2. Разграничение публично-правовых и договорных инвестиционных споров

По нашему мнению, значение п. 27 НП ВС состоит в том, что он закрепляет более четкий критерий инвестиционного спора. Для инвестиционной подсудности недостаточно иностранного участия в капитале компании или самого факта ведения предпринимательской деятельности в РК. Суд должен оценивать существо спорных отношений, наличие инвестиционного контракта, объем вложенных инвестиций и связь конкретного спора с инвестиционной деятельностью.

При этом НП ВС специально указывает, что наименование контракта само по себе не имеет решающего значения. Значение имеет не формальное название документа, а то, подтверждает ли он фактическое осуществление инвестиций и связан ли спор с исполнением инвестиционных обязательств.

На сегодняшний день судебная практика уже складывается по такому пути.

Судебная практика

Пример 1. Иностранное участие без инвестиционной деятельности

СМАС г. Нур-Султан № 7194-22-00-4/1703 от 09.06.2022 г.

ТОО «Р» обратилось в СМАС г. Нур-Султан с иском о признании незаконным уведомления об итогах рассмотрения жалобы на уведомление о результатах налоговой проверки, мотивировав подсудность тем, что 100 % долей товарищества принадлежат иностранным лицам.

Позиция суда. Суд установил, что ответчик – ДГД, зарегистрирован в г. Алматы. При этом сам спор не носит инвестиционного характера, так как отсутствует инвестиционный контракт или проект, отвечающий требованиям ст. 274 и 296 ПК. Наличие иностранных участников в капитале товарищества не подтверждает инвестиционный статус спора.

Суд установил:

«участие иностранных лиц в ТОО со 100 % долей не может свидетельствовать об инвестиционной деятельности», поскольку отсутствовали доказательства наличия инвестиционного контракта и реального вклада в экономику РК. Спор признан неподсудным СМАС г. Нур-Султан. С учетом местонахождения ответчика (ДГД по г. Алматы) иск возвращен для подачи в СМАС г. Алматы по пп. 17) ч. 2 ст. 138 АППК.

Пример 2. Налоговый спор, не связанный с инвестиционным контрактом

СМАС области Абай № 1094-24-00-4/180 от 28.05.2024 г.

Истец подал иск в СМАС области Абай, оспаривая уведомление о результатах налоговой проверки в части отказа возвратить превышение НДС. В ходе подготовки дела он заявил ходатайство о передаче дела в СМАС г. Астаны, обосновав это тем, что является инвестором по контракту на недропользование 1997 г. и спор связан с инвестиционной деятельностью.

Позиция суда. Суд установил, что спор возник по вопросу возврата НДС и связан с оказанием государственной услуги. При этом сам контракт в ходе проверки не исследовался, а основанием для проверки являлось требование о возврате налога. Основным условием возврата НДС является статус экспортера, а не инвестора.

Дополнительным аргументом послужило то, что согласно сведениям уполномоченного органа области, истец не значится в списке лиц, реализующих инвестиционные проекты в области Абай. В удовлетворении ходатайства о передаче дела в СМАС г. Астаны отказано.

Суд констатировал:

«данный спор не относится к инвестиционному спору, так как не вытекает из договорных обязательств между истцом и государственными органами в связи с инвестиционной деятельностью».

Значение. Этот пример показывает, что даже наличие контракта на недропользование не всегда означает инвестиционный характер конкретного спора. Суд оценивал не только статус истца, но и предмет спора. Поскольку спор касался возврата НДС и оказания государственной услуги, а не исполнения инвестиционного контракта или защиты вложенных инвестиций, он не был признан инвестиционным. Иными словами, для инвестиционной подсудности имеет значение не только формальный статус компании как инвестора, но и связь конкретного спора с инвестиционной деятельностью.

Практический вывод

Для обоснования инвестиционной подсудности целесообразно показать связь предмета конкретного спора с исполнением инвестиционного контракта, а не ограничиваться ссылкой на статус инвестора.

5.3. Экстерриториальная подсудность: порядок и пределы применения

НП ВС закрепляет четыре ключевых правила применения экстерриториальной подсудности и определяет пределы реализации этого права истцом (п. 30 НП ВС):

1) выбор возможен только при подаче иска - в дальнейшем это право утрачивается. Важно, что данная позиция НП ВС представляет собой ограничительное толкование ч. 1 ст. 107 АППК. В указанной норме право истца на выбор экстерриториальной подсудности сформулировано шире: оно может быть реализовано в том числе по административным делам, уже находящимся в производстве суда, до назначения административного дела к разбирательству в судебном заседании.

Следовательно, сам текст АППК прямо не связывает реализацию этого права исключительно с моментом подачи иска. Из буквального содержания ч. 1 ст. 107 АППК следовало, что истец мог заявить о выборе экстерриториальной подсудности и после принятия иска к производству, пока дело не назначено к основному судебному разбирательству.

При этом до принятия НП ВС в судебной практике встречался более гибкий подход: отдельные суды допускали рассмотрение ходатайства о выборе экстерриториальной подсудности уже на стадии предварительного слушания, то есть после принятия иска к производству, но до назначения дела к судебному разбирательству (определения СМАС г. Алматы № 7594-25-00-4/1473 от 04.04.2025 г., СМАС г. Астаны № 7194-25-00-4/1619 от 03.06.2025 г.).

НП ВС теперь нормативно закрепляет единый подход: право выбора экстерриториальной подсудности должно быть реализовано исключительно при подаче иска. Это снижает риск злоупотреблений, связанных с изменением суда уже после возбуждения дела, однако одновременно сужает возможность истца реализовать право на экстерриториальную подсудность на ранней стадии процесса. Такое право предполагает не исправление ошибки в выборе суда, а возможность передать рассмотрение дела в иной суд, не связанный с обычными правилами территориальной подсудности;

2) право реализуется только один раз и является исключительным правом истца - согласия ответчика не требуется;

3) обратная передача дела в суд, направивший его по экстерриториальной подсудности, исключена;

4) обращение истца в суд по месту своего жительства свидетельствует о реализации права выбора подсудности и исключает экстерриториальную подсудность.

Практическое значение

НП ВС рассматривает экстерриториальную подсудность как однократное и окончательное процессуальное право истца. Это означает, что истец должен определиться с выбором суда уже на стадии подачи иска. После этого изменить выбранную подсудность нельзя. Нельзя сначала подать иск по месту своего жительства, а затем просить передать дело по экстерриториальной подсудности. Также нельзя использовать этот механизм повторно. Такие ограничения направлены на исключение злоупотреблений и обеспечивают стабильность судебного процесса.

Практика до принятия НП ВС

Пример. Реализация права на экстерриториальную подсудность, более гибкий подход к моменту реализации права

Определения СМАС г. Алматы № 7594-25-00-4/1473 от 04.04.2025 г., СМАС г. Астаны № 7194-25-00-4/1619 от 03.06.2025 г., СМАС Павлодарской области № 5594-25-00-4/418 от 24.06.2025 г.

Позиция судов. Во всех трех делах суды удовлетворили ходатайства об экстерриториальной подсудности по спорам об оспаривании уведомлений и предписаний, поданные до назначения дела к судебному заседанию. Суды указывали, что выбор экстерриториальной подсудности - это исключительное право истца и оно реализуется без согласия ответчика.

Практический вывод

Право на экстерриториальную подсудность целесообразно реализовать и прямо обозначить уже при подаче иска, поскольку позднее заявление может повлечь процессуальные сложности.

5.4. Подсудность споров при вынесении электронного административного акта

Квалификация документа как электронного административного акта имеет самостоятельное процессуальное значение для определения подсудности по ч. 3 ст. 106 АППК.

Признаки электронного административного акта подробно раскрываются в подразделе 6.4 настоящего обзора. В настоящем подразделе рассматривается процессуальное значение такой квалификации для определения подсудности.

Судебная практика

Пример. Документ, полученный через кабинет налогоплательщика без ЭЦП

Определение судьи ВС № 6001-21-00-6аи/5 от 04.11.2021 г.

Истец указывал на применение подсудности СМАС г. Нур-Султан (по месту нахождения истца), полагая, что уведомление по результатам камерального контроля, направленное через Кабинет налогоплательщика, является электронным административным актом.

Позиция суда. ВС установил, что уведомление не является электронным документом:

«в оспариваемом истцом решении налогового органа информация изложена в электронно-цифровой форме, но не удостоверена электронной цифровой подписью должностного лица».

Дополнительно в ходе рассмотрения дела КГД письмом подтвердил, что «уведомления формируются налоговой информационной системой Республики Казахстан и направляются в веб-приложение «Кабинет налогоплательщика» без удостоверения ЭЦП, по форматам сообщений в данном приложении ЭЦП не предусмотрен». В связи с отсутствием ЭЦП акт не был признан электронным административным актом. Дело передано в СМАС по месту нахождения ответчика - ДГД по Карагандинской области.

Значение. Этот пример показывает, что наличие электронного канала доставки недостаточно. Если документ направлен через Кабинет налогоплательщика, но при этом не удостоверен ЭЦП или существует в официальной бумажной версии, он не считается электронным административным актом для целей специальной подсудности. Таким образом, наличие всех четырех признаков является обязательным условием квалификации акта как электронного.

При этом данный вопрос напрямую влияет на допустимость иска, поскольку ошибочная квалификация формы акта может привести к неправильному выбору суда и возврату иска по пп. 17) ч. 2 ст. 138 АППК.

Проблемный аспект

Однако, на наш взгляд, НП ВС может породить новую практическую проблему. По мере цифровизации государственного управления все больше актов налоговых органов создаются изначально в электронной форме, удостоверяются ЭЦП и доводятся через СЭДО. Это автоматически переносит подсудность в суд по месту нахождения истца. Возникает вопрос: вправе ли орган избежать такого последствия, если дополнительно сформирует официальную бумажную версию того же акта на фирменном бланке за подписью и печатью?

По нашему мнению, если акт принят в электронной форме как основной документ, удостоверен ЭЦП и доставлен электронным способом, наличие бумажной версии того же акта на фирменном бланке, с подписью и печатью, не должно менять его квалификацию. Решающим должно быть то, в какой форме акт был принят как основной документ и каким способом он был первоначально вручен истцу, а не то, существует ли его бумажная копия.

Практический вывод

Для обоснования специальной подсудности целесообразно установить форму принятия акта, наличие ЭЦП, существование официальной бумажной версии и способ его первоначального доведения до истца.

6. Административный акт как предмет административного иска

6.1. Административный акт: совокупность обязательных признаков

НП ВС систематизирует совокупность обязательных признаков административного акта. Акт признается таковым при наличии всех шести признаков одновременно (п. 21 НП ВС):

1) властная мера - осознанное волеизъявление в форме решения, действия (бездействия), реализующее публичное властное полномочие;

2) исходит от административного органа или должностного лица;

3) имеет регулирующее правовое воздействие - направлено на установление, отмену или изменение правоотношения;

4) индивидуально-определенный - имеет конкретного адресата;

5) принимается в области публичного права;

6) имеет внешнюю направленность - адресатом является лицо, находящееся за пределами административного органа.

Практическое значение

Закрытый перечень шести признаков из п. 21 НП ВС является ключевым практическим инструментом, поскольку если хотя бы один признак отсутствует, акт не является административным.

В налоговых отношениях этот вопрос имеет особое значение, прежде всего при проведении налоговых проверок. В ходе контрольных мероприятий налоговые органы совершают множество действий и составляют различные документы, однако не каждый из них является административным актом в смысле п. 21 НП ВС и пп. 4) ч. 1 ст. 4 АППК. Вместе с тем, еще до принятия НП ВС в судебной практике были сформированы определенные подходы к разграничению административных актов и промежуточных документов, оформляемых в рамках налогового контроля.

Практический вывод

Перед заявлением требования об оспаривании административного акта целесообразно оценить наличие всех шести признаков административного акта. Отсутствие одного из признаков может исключать возможность его отдельного оспаривания.

6.2. Промежуточные документы налогового контроля

Судебная практика

Пример 1. Акт налоговой проверки

Определение СМАС г. Астаны № 7194-24-00-4/1456 от 14.05.2024 г.

Истец требовал признать незаконными акт документальной налоговой проверки и акт тематической налоговой проверки, указывая, что их выводы исключили расходы из вычетов и повлекли доначисление КПН и НДС.

Позиция суда. Акт налоговой проверки не является административным актом, порождающим правовые последствия сам по себе, он лишь констатирует выявленные нарушения. Самостоятельным предметом судебного оспаривания могут быть только уведомления о результатах проверки, которыми начисляются налоги и обязательные платежи. Иск возвращен по пп. 11) ч. 2 ст. 138 АППК.

Значение. Этот пример показывает, что акт налоговой проверки сам по себе не изменяет права и обязанности налогоплательщика. Он фиксирует выводы проверки, но правовые последствия возникают из уведомления о результатах проверки. Именно уведомление, а не акт проверки, должно быть предметом самостоятельного оспаривания.

Пример 2. Ответ вышестоящего органа по жалобе

Определение СМАС г. Астаны № 7194-24-00-4/3125 от 18.09.2024 г.

ТОО «Т» оспаривало бездействие КГД, выразившееся, по мнению истца, в уклонении от отмены распоряжений УГД по Сайрамскому району о приостановлении расходных банковских операций.

Позиция суда. Суд установил, что предъявление требования к КГД является ненадлежащим: «ответ КГД по жалобе истца не является самостоятельным административным актом в смысле ст. 132 АППК - он не порождает правовых последствий, не ограничивает и не прекращает прав налогоплательщика.

Требования об отмене Распоряжений о приостановлении расходных операций по банковским счетам должны предъявляться не к Комитету, а к Управлению, к компетенции которого относится данный вопрос». Иск возвращен по пп. 11) ч. 2 ст. 138 АППК.

Значение. Этот пример важен для случаев, когда истец оспаривает не первоначальный акт органа, а ответ вышестоящего органа по жалобе. Если такой ответ сам по себе не создает новых правовых последствий, его нельзя рассматривать как самостоятельный административный акт.

Пример 3. Акт хронометражного обследования

Определение СМАС г. Алматы № 7594-23-00-4/2781 от 13.09.2023 г.

ТОО «М» оспорило акт хронометражного обследования № 11 от 30.05.2019 г., ссылаясь на нарушение налоговым органом требований ст. 151 НК при его проведении. Суд первой инстанции возвратил иск как не подлежащий рассмотрению в порядке административного судопроизводства. Апелляционная коллегия направила дело на новое рассмотрение с указанием исследовать вопрос о правовой природе акта. При повторном рассмотрении СМАС г. Алматы подтвердил обоснованность возврата, установив:

Позиция суда.

«Из этих определений вытекает, что административные акт, действие должны соответствовать ряду признаков:

-быть властной мерой;

-должны исходить от административного органа;

-иметь регулирующее воздействие, то есть быть мерой, направленной на установление, отмену или изменение какого-либо правоотношения;

-быть индивидуально-определенным, иметь конкретного адресата, которому направлен административный акт;

-быть принятым в области публичного права;

-иметь внешнюю направленность, то есть правовое воздействие акта должно быть непосредственно вовне, когда адресатом является лицо, находящееся за пределами административного органа.

Между тем, акт хронометражного обследования не обладает вышеперечисленными признаками административного акта, а также не является административным действием, поскольку не является властной мерой, не возлагает на истца каких-либо обязанностей.

По сути, акт хронометражного обследования является доказательством, оценка которому дана в постановлении специализированного административного суда города Алматы».

Суд также указал, что «результаты хронометражного обследования истца могут быть учтены налоговым органом при проведении начислений сумм налогов и платежей в бюджет по итогам комплексной или тематической проверки».

Значение. Данный пример подтверждает наличие сформированного в судебной практике подхода к определению признаков административного акта, а также то, что документы, которые используются как доказательственный материал или как промежуточный результат контрольного мероприятия, не всегда являются административными актами и не подлежат самостоятельному обжалованию. Если документ не устанавливает, не изменяет и не прекращает права и обязанности налогоплательщика, он не должен быть самостоятельным предметом иска.

Пример 4. Уведомление камерального контроля и итоговый акт

Постановление СКАД суда г. Шымкента № 5299-23-00-4а/112 от 05.04.2023 г.

Гражданин «А» оспаривал уведомление об устранении нарушений камерального контроля и решение о признании данного уведомления неисполненным. Управление приняло решение о признании уведомления неисполненным, несмотря на то что налогоплательщик в установленный срок представил пояснение, которое по форме соответствовало требованиям пп. 2) п. 2 ст. 96 НК.

Позиция суда. Апелляционная коллегия установила:

«согласно п. 22 НП ВС № 9 представление налогоплательщиком в срок, установленный Налоговым кодексом, пояснения по выявленным нарушениям... и соответствующего требованиям подпункта 2) пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса, признается исполнением уведомления об устранении нарушений... и не требует проверки обоснованности их по существу».

При этом коллегия указала: уведомление о нарушениях (которое при вынесении решения о неисполнении теряет самостоятельный обременяющий характер) и решение о признании уведомления неисполненным (которое является итоговым актом и должно быть самостоятельным предметом иска). На этом основании иск в части оспаривания самого уведомления возвращен по пп. 11) ч. 2 ст. 138 АППК, а решение о неисполнении признано незаконным.

Значение. Данный пример важен для понимания признаков административного акта применительно к камеральному контролю. По ранее действовавшему регулированию уведомление об устранении нарушений камерального контроля могло рассматриваться как административный акт. Однако после вынесения решения о признании уведомления неисполненным именно это решение становилось итоговым обременяющим актом и подлежало самостоятельному оспариванию. Уведомление в таком случае утрачивало самостоятельное процессуальное значение как предмет иска, поскольку правовые последствия для налогоплательщика влекло уже решение о его неисполнении.

С учетом действующего НК данный подход требует уточнения. Уведомление о расхождениях, выявленных по результатам камерального контроля, отнесено к уведомлениям информационно-предупредительного характера (пп. 4) п. 1 ст. 82 НК). Оно направляется для самостоятельного устранения расхождений либо представления пояснения (п. 3, пп. 2) п. 4 ст. 137 НК) и само по себе не влечет обременяющего характера.

При этом действующая ст. 137 НК не предусматривает вынесение отдельного решения о признании такого уведомления неисполненным. Вместо этого при неисполнении уведомления могут применяться меры обеспечения: ограничение доступа к интернет-ресурсам или интернет-площадке, приостановление расходных операций по банковским счетам и приостановление выписки электронных счетов-фактур (п. 9 ст. 137 НК). Кроме того, налоговый орган вправе провести налоговую проверку по выявленным расхождениям (п. 10 ст. 137 НК).

В связи с этим при определении надлежащего предмета иска необходимо оценивать, какой акт или действие фактически влечет правовые последствия для налогоплательщика. В одних случаях вопрос может возникать при оспаривании примененной меры обеспечения (ст. 84, 86, 88, 89 НК), в других - при оценке законности обязательного уведомления (ст. 83 НК) либо последующего акта, принятого по вопросу назначения налоговой проверки или по ее результатам (ст. 171 НК).

Таким образом, НП ВС систематизирует признаки административного акта и закрепляет их в виде закрытого перечня. До принятия НП ВС эти признаки в основном выводились из толкования пп. 4) ч. 1 ст. 4 АППК, судебной практики СКАД ВС и КСАД, которая не всегда была единообразной. В этой связи разъяснение ВС имеет значение для более последовательного разграничения административных актов и иных документов или действий административного органа.

Практический вывод

При определении предмета иска целесообразно ориентироваться на документ или меру, непосредственно изменяющие права и обязанности налогоплательщика, а промежуточные материалы использовать для обоснования незаконности итогового акта.