6.3. Приказ КГД и предписание ДГД о назначении проверки: проблема самостоятельной оспоримости
Вместе с тем НП ВС не устраняет все практические сложности. Сохраняются пограничные случаи, когда документ формально близок к административному акту, но остается спорным вопрос о наличии регулирующего правового воздействия.
Например, это касается приказов КГД о назначении налоговой проверки. Такие приказы адресованы ДГД, а не налогоплательщику. Следовательно, формально у них отсутствует внешняя направленность. Однако именно на основании такого приказа назначается проверка, которая непосредственно затрагивает права налогоплательщика.
Судебная практика
Пример 1. Приказ КГД как промежуточный акт
Постановление СКАД ВС РК № 6001-24-00-6ап/1899 от 11.02.2025 г.
ТОО «P» оспаривало приказ КГД о назначении внеплановой тематической налоговой проверки и предписание ДГД о назначении проверки.
Позиция суда. Суд первой инстанции удовлетворил иск, однако апелляционная инстанция отменила решение. В части оспаривания приказа КГД иск был возвращен как не подлежащий рассмотрению в порядке административного судопроизводства. СКАД ВС согласился с этим выводом, указав, что приказ КГД о назначении проверки является промежуточным административным актом и административным доказательством. При этом предписание ДГД о назначении проверки было оценено как акт, обладающий признаками административного акта.
Значение. Данный пример показывает, что в практике приказ КГД о назначении проверки может рассматриваться не как самостоятельный предмет административного иска, а как промежуточный акт, значение которого оценивается при проверке законности предписания о назначении проверки.
Пример 2. Приказ КГД как акт, влекущий последствия во взаимосвязи с предписанием
Постановление КСАД РК № 6003-25-00-4к/279 от 22.10.2025 г.
АО «В» оспаривало приказ КГД о назначении внеплановой тематической налоговой проверки, предписание ДГД о проведении проверки, а также действия прокуратуры по направлению требования о назначении внеплановой тематической налоговой проверки.
Позиция суда. Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении иска в полном объеме. КСАД РК изменил судебные акты и возвратил иск только в части оспаривания действий прокуратуры по направлению требования о назначении проверки. Суд указал, что само по себе требование прокуратуры не порождает для налогоплательщика правовых последствий. Такие последствия в данном случае влекли приказ КГД о назначении внеплановой тематической налоговой проверки и предписание ДГД о проведении проверки.
При этом КСАД РК отклонил довод КГД о том, что приказ Комитета не является обременяющим административным актом и не подлежит обжалованию. Суд указал, что данный довод является необоснованным и не соответствует судебной практике по данной категории дел.
В итоге иск в части оспаривания действий прокуратуры был возвращен по пп. 11) ч. 2 ст. 138 АППК, а в части оспаривания приказа КГД и предписания ДГД судебные акты об отказе в удовлетворении иска были оставлены без изменения.
Практическое значение
Приведенные примеры показывают, что вопрос о самостоятельной оспоримости приказа КГД о назначении проверки по-прежнему решается судами неодинаково. В одном случае такой приказ рассматривается как промежуточный акт, не подлежащий самостоятельному оспариванию, в другом - суд исходит из того, что приказ во взаимосвязи с предписанием влечет правовые последствия для налогоплательщика.
Проблемный аспект
По нашему мнению, в таких ситуациях ключевым должен быть вопрос о самостоятельном внешнем правовом эффекте акта. Если промежуточный акт адресован нижестоящему органу и сам по себе не изменяет правовое положение налогоплательщика, он не должен выступать самостоятельным предметом иска. Его законность должна оцениваться при оспаривании акта, который непосредственно затрагивает права налогоплательщика, например предписания о назначении проверки.
Такой подход позволил бы сохранить разграничение между внутренними процедурными актами административного органа и административными актами, которые действительно обладают внешним обременяющим воздействием.
Практический вывод
При оспаривании приказа КГД и предписания ДГД целесообразно отдельно обосновать внешний правовой эффект каждого акта и их взаимосвязь, учитывая неодинаковый подход судов к самостоятельной оспоримости приказа.
6.4. Электронный административный акт: признаки
НП ВС также систематизирует признаки электронного административного акта.
Согласно п. 25 НП ВС электронный административный акт определяется по совокупности следующих условий:
1) информация предоставлена в электронно-цифровой форме;
2) акт не имеет официальной версии на бумажном носителе;
3) акт удостоверен ЭЦП;
4) акт доводится до сведения участника посредством системы обмена электронными документами.
Практическое значение
В налоговых спорах вопрос о природе акта возникает постоянно, поскольку налоговые органы активно используют цифровые каналы - Кабинет налогоплательщика, систему «e-Otinish», систему автоматической отправки уведомлений. Однако сам факт направления документа через электронный канал еще не означает, что документ является электронным административным актом в смысле п. 25 НП ВС. Поэтому при квалификации документа необходимо проверять все четыре признака, а не только способ его доставки.
6.5. Административное действие как самостоятельный предмет административного иска
Административное действие (бездействие), как правило, не является самостоятельным предметом иска - его законность оценивается при оспаривании итогового акта. Исключение - если одновременно выполняются четыре условия (п. 22 НП ВС):
1) действие само является административной процедурой или завершает ее, при этом итоговый акт законодательством не предусмотрен;
2) носит властный характер или реализует административное усмотрение;
3) влечет нарушение или угрозу нарушения прав истца;
4) его неисполнение обеспечивается государственным принуждением.
Практическое значение
Разграничение административного акта и административного действия в п. 22 НП ВС имеет прямое практическое значение для определения предмета иска, допустимости отдельного обжалования и выбора стратегии защиты.
На практике применение п. 22 НП ВС означает, что оспариваемое действие должно либо завершать процедуру без итогового акта, либо само являться процедурой, не влекущей итогового акта. Во всех остальных случаях, например, действия налогового органа в ходе проверки, их законность оценивается судом при оспаривании уведомления о результатах проверки.
Судебная практика
Пример 1. Действия по оценке степени риска
Постановления СКАД ВС № 6001-24-00-6ап/967 от 06.02.2025 г. и № 6001-24-00-6ап/664 от 08.01.2025 г.
В обоих делах истцы оспаривали действия МФ и КГД по отнесению к высокой степени риска и приказы о включении в график периодических проверок.
Позиция суда. ВС рассмотрел требования по существу, констатировав, что такие действия подлежат судебному контролю - они завершают административную процедуру по оценке рисков, результатом которой является приказ о включении в график. Вместе с тем ВС указал, что действия по присвоению степени риска должны оспариваться в совокупности с требованием об отмене соответствующего приказа, а не как самостоятельный предмет иска.
Пример 2. Направление уведомления как часть процедуры вручения акта
Определение СМАС г. Шымкента № 5294-23-00-4/397 от 05.05.2023 г.
ТОО «Э» оспаривало уведомления об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, а также «действия по их направлению».
Позиция суда.
«Требование о признании незаконным действий Управления по направлению уведомлений является, по сути, фактом, устанавливаемым судом при рассмотрении иска об оспаривании уведомлений. Таким образом, указанное требование истца не подлежит рассмотрению в суде в качестве самостоятельного предмета иска».
Иск в части данного требования возвращен по пп. 11) ч. 2 ст. 138 АППК. Суд также разъяснил, что возвращение иска в этой части препятствует повторному обращению с аналогичным требованием.
Пример 3.Действия в ходе налоговой проверки
Определение СМАС г. Алматы № 7594-23-00-4/839 от 19.04.2023 г.
ТОО «A» обратилось в суд с иском, в котором, наряду с оспариванием предписания о назначении проверки, просило признать незаконными действия ДГД по направлению требования о предоставлении документов от 6 декабря 2022 года и извещения о приостановлении сроков проверки от 6 декабря 2022 года, а также отменить ответ КГД от 3 февраля 2023 года и признать проверку недействительной.
Позиция суда.
«Ненадлежащее вручение требования о предоставлении документов и извещения о приостановлении налоговой проверки, соответственно необоснованное приостановление срока проведения проверки, если таковое имеет место, подлежит установлению судом как обстоятельство, имеющее значение при разрешении спора по иску об оспаривании того или иного административного акта или действия (бездействия)».
Суд также установил, что:
«оспариваемый ответ КГД от 3 февраля 2023 года не содержит обязательных условий административного акта, реализующих, ограничивающих, прекращающих права, возлагающих или прекращающих обязанности или иным образом ухудшающих либо улучшающих положение истца. В связи с чем, не может являться предметом судебного оспаривания, так как не влечет правовых последствий».
В части требования о признании недействительной проверки суд указал, что «факт нарушения срока проведения проверки судом не может быть установлен» до завершения проверки и вынесения итогового уведомления. Иск в части этих требований возвращен по пп. 11) ч. 2 ст. 138 АППК.
Значение. Таким образом, примеры 2 и 3 подтверждают подход, закрепленный в п. 22 НП ВС: действия, осуществляемые в ходе налоговой проверки, не являются самостоятельным предметом иска.
Проблемные аспекты
Исходя из нашей практики, к действиям, не подлежащим самостоятельному обжалованию, могут относиться требования налоговых органов о представлении документов в ходе проверки, вынесение извещения о приостановлении проверки и составление предварительного акта. Все эти действия совершаются в ходе административной процедуры налоговой проверки и не образуют самостоятельного предмета иска. Их законность оценивается при оспаривании уведомления о результатах проверки как итогового акта. Нарушения, допущенные при их совершении, могут использоваться как самостоятельные доводы при оспаривании уведомления.
Таким образом, налогоплательщику не всегда целесообразно подавать отдельный иск на каждое действие налогового органа в ходе проверки. Если действие является частью процедуры, которая завершается итоговым актом, его незаконность следует использовать как довод при оспаривании итогового акта.
По нашему мнению, п. 22 НП ВС помогает понятнее разграничить административный акт и административное действие. При этом он также уточняет, что не каждое действие административного органа может быть самостоятельным предметом иска. Ранее налогоплательщики нередко подавали отдельные иски на действия налогового органа в ходе проверок, а суды возвращали такие иски как неподлежащие рассмотрению в административном судопроизводстве.
Теперь НП ВС дает более понятный критерий: если действие не завершает процедуру самостоятельно и не заменяет итоговый акт, оно, как правило, не должно быть отдельным предметом иска. Его законность должна оцениваться вместе с итоговым актом административного органа.
Практический вывод
Действия в ходе проверки целесообразно использовать как доводы незаконности итогового акта, если они сами не завершают процедуру и не создают самостоятельных правовых последствий.
7. Активная роль суда и управление административным процессом
7.1. Предварительное правовое мнение суда
НП ВС достаточно детально раскрывает институт предварительного правового мнения («ППМ»). ППМ судьи по правовым обоснованиям, относящимся к фактическим и (или) юридическим сторонам административного дела, может быть закреплено в определении о действиях суда по поступившему делу(п. 11 НП ВС).
ППМ - это мнение суда по правовым обоснованиям сторон, сложившееся по результатам изучения доказательств, представленных в предварительном слушании. В нем суд разъясняет (п. 11 НП ВС):
1) материальный закон, применяемый к данным правоотношениям;
2) доказательственную базу, необходимую для разрешения спора;
3) судебную практику по данной категории дел.
ППМ может быть высказано также в судах апелляционной и кассационной инстанций (п. 11 НП ВС).
Практическое значение
Зная позицию суда еще на стадии предварительного слушания, стороны могут своевременно скорректировать доказательственную базу, уточнить исковые требования или рассмотреть возможность урегулирования спора. В этом смысле ППМ может рассматриваться как один из инструментов реализации принципа активной роли суда (ст. 16 АППК). Вместе с тем ППМ не предрешает исход дела и не освобождает суд от обязанности исследовать доказательства в судебном разбирательстве. Такая позиция носит предварительный характер, поэтому суд вправе отступить от нее при изменении обстоятельств дела либо по итогам оценки доказательств.
С точки зрения двухэтапной проверки иска, закрепленной в НП ВС № 5, ППМ связано с переходом от проверки допустимости иска к проверке его обоснованности. К моменту его высказывания суд, как правило, уже должен понимать, подлежит ли иск рассмотрению в административном судопроизводстве, соблюдены ли досудебный порядок, срок обращения в суд и иные условия допустимости. При этом ППМ не ограничивается вопросами допустимости. Указывая применимый материальный закон и необходимую доказательственную базу, суд фактически определяет предмет доказывания и разрешает вопрос обоснованности иска.
Проблемные аспекты
НП ВС детализирует содержание ППМ, однако не отвечает на важный практический вопрос: какие правовые последствия такое мнение имеет для суда и сторон. В частности, остаются открытыми следующие вопросы:
1) является ли ППМ обязательным для суда при вынесении решения;
2) вправе ли суд отступить от ранее высказанного ППМ, к примеру, если суд ранее разъяснил истцу необходимость заявить ходатайство о восстановлении срока, связывает ли такое ППМ суд при последующем разрешении вопроса о восстановлении срока;
3) должен ли суд отдельно мотивировать отступление от ППМ.
По нашему мнению, применение этого института стало бы более эффективным, если бы НП ВС прямо закрепил обязанность суда мотивировать отступление от ранее высказанного предварительного правового мнения непосредственно в судебном акте. Это повысило бы предсказуемость процесса и обеспечило бы более последовательную связь между предварительным слушанием и основным судебным разбирательством.
Практический вывод
Истцу целесообразно использовать полученное ППМ для определения дальнейшей процессуальной стратегии по делу. Если предварительная правовая оценка суда в целом соответствует позиции истца, а представленные письменные доказательства достаточны для разрешения спора, можно рассмотреть возможность согласия на рассмотрение дела в письменном производстве при наличии предусмотренного ст. 148 АППК согласия сторон.
Если суд указал на недостаточность доказательств, невозможность установить отдельные обстоятельства либо указал на сомнения в правовом обосновании требований, истцу следует до рассмотрения дела по существу восполнить выявленные пробелы: представить дополнительные доказательства и письменные пояснения, уточнить исковые требования или усилить их правовое обоснование, проанализировать релевантную судебную практику и обосновать ее применимость к обстоятельствам дела, а при необходимости - заявить соответствующие процессуальные ходатайства.
Если ППМ свидетельствует о наличии существенных правовых или доказательственных рисков для позиции ответчика, истцу может быть целесообразно учитывать это обстоятельство при продолжении переговоров и обсуждении возможности завершения спора посредством примирительных процедур.
7.2. Активная роль суда: содержание и пределы
НП ВС дополнительно разъясняет содержание принципа активной роли суда и его связь с иными положениями АППК (ст. 16, 116, 130 АППК) (п. 13 НП ВС).
Суды обязаны руководствоваться этим принципом, поскольку он направлен на устранение неравенства возможностей сторон в процессе доказывания, прежде всего со стороны истца. Реализуя его как на этапе подготовки дела к судебному разбирательству, так и в ходе судебного процесса, суд оказывает истцу содействие (п. 13 НП ВС):
1) в устранении формальных ошибок и неясных выражений в тексте иска;
2) в точном и ясном формулировании исковых требований;
3) в изложении фактических обстоятельств дела, которыми истец обосновывает иск;
4) в подаче ходатайств, подлежащих рассмотрению и разрешению на этапе предварительного слушания.
Кроме того, суд по собственной инициативе или мотивированному ходатайству участников процесса собирает необходимые материалы и доказательства путем их истребования из уполномоченных органов и информационных систем (п. 13 НП ВС).
Вместе с тем активная роль суда не освобождает сторону, несущую бремя доказывания, от отрицательных последствий рассмотрения дела вследствие ее бездействия (п. 40 НП ВС).
Практическое значение
Суд помогает сформулировать позицию и собрать доказательства, но не заменяет волю стороны. Несоблюдение принципа активной роли суда может стать основанием для отмены судебного акта.
В системе НП ВС № 5 принцип активной роли суда действует на обоих этапах проверки административного иска. На этапе допустимости суд помогает устранить недостатки иска, разъясняет право на восстановление срока и выясняет соблюдение досудебного порядка. На этапе обоснованности суд содействует сбору доказательств и тем самым снижает процессуальное неравенство между частным лицом и административным органом. Кроме того, п. 10 НП ВС № 5 указывает, что суд, реализуя принцип активной роли, должен оказывать истцу содействие в корректировке исковых требований.
Судебная практика
Пример 1. Доступ к материалам административного дела
Постановление СКАД ВС № 6001-24-00-6ап/967 от 06.02.2025 г.
Позиция суда. ВС констатировал, что нижестоящие суды необоснованно отказали истцу в ознакомлении с документами под грифом «ДСП» - основанием для включения в график проверок. Такой отказ нарушил ст. 28 АППК и лишил истца возможности сформировать полноценную доказательственную базу. Дело направлено на новое рассмотрение.
Значение. Этот пример показывает, что активная роль суда включает не только формальные разъяснения, но и обеспечение реальной возможности стороны ознакомиться с материалами, на которых основан спорный акт. Если истец не имеет доступа к таким документам, он фактически лишается возможности сформировать доказательственную базу и эффективно защищать свои права.
Пример 2. Самостоятельное исследование обстоятельств
Постановление СКАД ВС № 6001-22-00-6ап/1323 от 17.01.2023 г.
Спор касался признания незаконным и отмены уведомления о результатах проверки.
Позиция суда. ВС установил, что выводы нижестоящих судов сделаны преждевременно: не исследованы договоры, акты выполненных работ, банковские документы и доводы истца. Подчеркнуто, что согласно ст. 16 АППК суд должен самостоятельно исследовать все обстоятельства и давать оценку доказательствам. Дело направлено на новое рассмотрение.
Значение. Этот пример показывает, что суд не должен ограничиваться формальной оценкой позиции сторон. Он обязан самостоятельно исследовать обстоятельства дела и дать оценку доказательствам, которые имеют значение для правильного разрешения спора.
Пример 3. Привлечение специалиста по инициативе суда
Постановление СКАД ВС № 6001-21-00-6ап/364 от 20.09.2022 г.
Компания подала иск о признании незаконным и отмене уведомления о результатах проверки.
Позиция суда. В ходе рассмотрения СКАД ВС посчитала необходимым привлечь специалистов для целей оказания содействия в оценке доказательств путем дачи пояснений, тем самым реализуя принцип активной роли суда (ст. 16 АППК). Для объективного рассмотрения дела судебная коллегия предложила представить по три кандидатуры специалистов с каждой стороны.
По результатам пересмотра дела и оценки пояснений специалистов СКАД ВС отменила судебные акты нижестоящих судов и вынесла решение об удовлетворении иска.
Значение. Этот пример показывает, что активная роль суда может выражаться и в привлечении специалистов, если это необходимо для правильной оценки доказательств и объективного рассмотрения дела.
Проблемные аспекты
По нашему мнению, НП ВС существенно уточняет содержание принципа активной роли суда. Вместе с тем сохраняются нерешенные вопросы. Ни НП ВС, ни НП ВС № 5 прямо не устанавливают, является ли нарушение принципа активной роли суда безусловным основанием для отмены судебного акта в порядке применения ч. 4 ст. 6 АППК.
Кроме того, не определены пределы активной роли суда. Особенно это важно в ситуациях, когда суд, по сути, восполняет недостатки позиции административного органа. Например, путем назначения судебной экспертизы для проверки законности выводов административного акта. С одной стороны, такая активная роль может способствовать правильному разрешению дела. Но, с другой стороны, такая экспертиза может фактически компенсировать недоработки административного органа, допущенные при принятии акта.
По нашему мнению, такой подход может снижать значение принципа активной роли суда как процессуальной гарантии для частного лица. Он также оставляет открытым вопрос о соотношении активной роли суда с обязанностью ответчика доказывать законность административного акта, предусмотренной ч. 3 ст. 129 АППК.
В связи с этим вопрос о пределах активной роли суда нуждается в дополнительном разъяснении.
Практический вывод
Истцу целесообразно самостоятельно заявлять необходимые ходатайства и представлять доступные доказательства, поскольку принцип активной роли суда не исключает процессуальной инициативы стороны.